Contributo a cura di Giampaolo Provaggi – Dottore commercialista in Milano e Genova – Socio Fondatore di Gemma Provaggi De André.

L’articolo è stato pubblicato su IPSOA Quotidiano.

Il decreto legge n. 118 del 2021 prevede una serie di misure premiali tributarie per tutti gli imprenditori, sia commerciali che agricoli, che, versando in condizioni di squilibrio patrimoniale o economico-finanziario, ricorrano alla procedura di composizione negoziata della crisi d’impresa. Tali misure sono: la riduzione degli interessi sui debiti di natura tributaria, la riduzione della misura minima delle sanzioni tributarie, la riduzione della metà per le sanzioni e gli interessi sui debiti tributari, nonché la concessione da parte dell’Agenzia delle Entrate di un piano di rateazione. Infine, il nuovo decreto legge definisce che condizione per l’esclusione dall’imponibilità delle sopravvenienze attive e per la deducibilità, da parte dei creditori, delle perdite su crediti è la pubblicazione nel Registro delle imprese degli accordi con i creditori.

L’art. 14, D.L. n. 118/2021, rubricato “Misure premiali”, prevede misure fiscali di favore a beneficio di tutti gli imprenditori – sia commerciali che agricoli (e, ai sensi dell’art. 17, c. 7, del D.L. n. 118/2021, valide anche per le imprese che risultano sottosoglia di fallibilità ex art. 1, L.F.) – che, versando in condizioni di squilibrio patrimoniale o economico-finanziario (art. 2, c. 1, D.L. n. 118/2021), ricorrano alla procedura di composizione negoziata della crisi.

Preliminarmente si osserva che i primi tre commi della norma riprendono pressochè integralmente quanto già previsto dall’art. 25 del D.Lgs. n. 14/2019 (anche “CCII”) ma, al contrario, l’accesso alle stesse non è subordinato, come, invece, previsto da detta disposizione, al rispetto di specifiche tempistiche/condizioni di tempestività dell’iniziativa dell’imprenditore, tassativamente individuate nell’art. 24 del CCII.

Nel caso di specie, semmai, la “coerenza temporale” è data dai principi generali relativi al nuovo istituto e quindi dal fatto che non deve sussistere lo stato di crisi o lo stato di insolvenza.

Nel dettaglio, l’art. 14, D.L. n. 118/2021 distribuisce elementi di favore fra i vari strumenti previsti dall’art. 11 del decreto legge. Innanzitutto, le previsioni che riguardano e richiedono l’accesso alla composizione negoziata ed inducono benefici nel periodo di durata della medesima, risultano essere quelle indicate di seguito.

Riduzione degli interessi sui debiti di natura tributaria

Il comma 1, reca la riduzione, nella misura legale, degli interessi sui debiti di natura tributaria per il periodo intercorrente “Dall’accettazione (n.d.r. entro 2 giorni dalla ricezione della nomina ex art. 5 comma 4 del decreto) dell’incarico da parte dell’esperto e sino alla conclusione delle composizioni negoziate previste dall’art. 11, commi 1 e 2”.

Il riferimento all’art. 11, commi 1 e 2, può far ritenere che l’applicazione della misura premiale si realizzi solo in caso di conclusione positiva della procedura. Tuttavia, in coerenza con le

finalità del decreto, la disposizione dovrebbe invece poter trovare applicazione, sempre per il medesimo periodo, e quindi fino alla conclusione dell’attività dell’esperto, anche nelle situazioni in cui, come chiarisce l’art. 18 del decreto, all’esito negativo delle trattative, indicato nella relazione finale dell’esperto, si acceda alle altre procedure di cui al comma 3 dell’art. 11.

Riduzione della misura minima delle sanzioni tributarie

Il comma 2, riguarda la riduzione alla misura minima delle “sanzioni tributarie per le quali è prevista l’applicazione in misura ridotta in caso di pagamento entro un determinato termine dalla comunicazione dell’Ufficio che le irroga”, se il termine per il pagamento scade dopo la presentazione dell’istanza di cui all’art. 2, comma 1.

Per quanto attiene all’ambito di riferimento nel quale potrebbe operare la disposizione di cui al comma 2 dell’art. 14, si ritiene che la norma possa riguardare, per esempio, le procedure di acquiescenza agli atti impositivi, ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997, ovvero le procedure di definizione delle sole sanzioni, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997. In questi casi si dovrebbe, di conseguenza, poter applicare la indicata riduzione ad un terzo della sanzione al minimo edittale previsto dall’art. 14, pur senza che sia intervenuto il pagamento.

La disposizione in esame non opera nel caso in cui l’esperto abbia ritenuto, ai sensi dell’art. 5, comma 5, del decreto, non sussistere concrete prospettive di risanamento, con conseguente archiviazione dell’istanza di composizione negoziata. Inoltre, questi vantaggi vengono meno qualora si giunga al fallimento o all’accertamento dello stato di insolvenza (comma 6 dell’articolo in esame).

Riduzione della metà per le sanzioni e gli interessi sui debiti tributari

Il comma 3 riporta la riduzione della metà per le sanzioni e gli interessi “sui debiti tributari sorti prima del deposito dell’istanza di cui all’art. 2, comma 1, e oggetto della composizione negoziata” per le successive ipotesi previste dall’art. 11, commi 2 e 3.

Si nota al proposito che, non essendo previsto alcuno strumento a disciplina delle trattative con l’Ufficio in sede di composizione negoziata, stante quanto sopra, potrebbe risultare conveniente la conclusione negativa della stessa con accesso alle ipotesi di cui al comma 3 dell’art. 11. Ciò anche in considerazione del fatto che, come detto, si dovrebbero mantenere i benefici di cui ai commi 1 e 2, dell’art. 14, ad eccezione del caso di cui al comma 6.

Concessione da parte dell’Agenzia delle Entrate di un piano di rateazione

La misura prevista al comma 4 della disposizione riguarda la concessione da parte dell’Agenzia delle Entrate di un piano di rateazione, fino ad un massimo di settantadue rate mensili, per la corresponsione “delle somme dovute e non versate a titolo di imposte sul reddito, ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto di imposta, imposta sul valore aggiunto e imposta regionale sulle attività produttive non ancora iscritte a ruolo”.

• Attenzione
• Le condizioni per attivare l’automatismo sono:
• – la conclusione di un contratto di cui alla, lettera a) o di un accordo di cui alla lettera b), dell’art.11, comma 1, e la relativa pubblicazione nel registro imprese;
• – la sottoscrizione dell’istanza di rateazione anche da parte dell’esperto che, come indica la norma “costituisce prova dell’esistenza della temporanea situazione di obiettiva difficoltà”.

Al medesimo comma è precisato che:

• a) si applicano in quanto compatibili le disposizioni dell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973. In relazione a tale ultima norma, considerati gli obiettivi degli strumenti cui è abbinata la rateazione, non pare possibile applicare il comma 1-bis della stessa, che prevede, in caso di comprovato peggioramento della situazione, la proroga della dilazione ottenuta; e ciò senza che sia intervenuta la decadenza. Al contrario, pare applicabile quanto previsto al comma 1-quinquies, e quindi l’incremento della rateazione fino a centoventi rate mensili, nel caso in cui il debitore si trovi, per ragioni estranee alla propria responsabilità, in una comprovata e grave situazione di difficoltà legata alla congiuntura economica;
• b) è prevista la decadenza dal beneficio nel caso in cui l’imprenditore depositi ricorso ai sensi dell’art. 161 della L.F. o in caso di fallimento dello stesso o accertamento dello stato di insolvenza o, ancora, per il caso di mancato pagamento anche di una sola rata alla data di scadenza prefissata. Tale situazione si potrebbe verificare in caso di esito negativo delle trattative.

Il meccanismo introdotto dalla norma di cui sopra, permette di inserire nel Piano, prima dell’istanza di richiesta, la previsione di rateazione. Sul punto la Relazione di accompagnamento al Decreto precisa in tal senso che la disposizione contenuta al comma 4 intende favorire la rateizzazione dei debiti tributari prima che inizi la fase di riscossione.

Dal punto di vista applicativo, non viene disciplinato come avvenga l’interlocuzione con l’Agenzia delle entrate in relazione alla maturazione dei benefici di cui sopra.

Esclusione dall’imponibilità di sopravvenienze attive e deducibilità di perdite su crediti

In relazione agli impatti ai fini delle imposte dirette, l’art. 14, comma 5, del decreto, risolvendo una carenza del Codice della crisi d’impresa (CCII), circa l’accordo con i creditori di cui all’art. 19 del medesimo, prevede che “Dalla pubblicazione nel registro imprese del contratto e dell’accordo di cui all’articolo 11, comma 1, lettere a) e c), o degli accordi di cui all’articolo 11, comma 2, si applicano gli articoli 88, comma 4-ter, e 101, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.

Quindi: condizione per l’esclusione dall’imponibilità (parziale ove si consideri il trattamento delle eventuali perdite fiscali, degli interessi passivi eccedenti o dell’ACE) delle sopravvenienze attive che si dovessero originare dal contratto o dagli accordi, ma anche, lato creditore, per la deducibilità delle eventuali perdite su crediti, è la pubblicazione nel Registro delle imprese dei richiamati atti; così come anche previsto dalle norme che si rendono applicabili. Il legislatore ha, pertanto, “coperto” con la disposizione in commento le nuove procedure, compresi gli accordi di ristrutturazione ad efficacia estesa (art. 182-septies) e quelli agevolati (art. 182-novies).

La regola in esame non estende però ai nuovi istituti il dettato dell’art. 14, c. 5 bis, D.Lgs. n. 472/1997, che esclude l’applicazione della responsabilità solidale in tema di cessione di azienda, così come nulla dice in tema di IVA ed applicabilità dell’art. 26 comma 3 bis del D.P.R. n. 633/1972. Poiché i nuovi istituti di cui all’art. 11 comma 1, lett. a) e c) non rientrano nell’ambito del R.D. n. 267/1942, né sono definiti quali procedure concorsuali, pare difficile ritenere applicabile agli stessi tale regola.

Semmai, potrebbero essere valutati come accordi sopravvenuti fra le parti, con applicazione del comma 2 dell’art. 26, naturalmente nel limite temporale dell’anno. Per le nuove tipologie di accordi di ristrutturazione, si potrebbe operare in estensione dell’art. 182 bis L.F.

Peraltro non si comprende perché, per le imposte dirette, il legislatore abbia esplicitato l’applicazione delle specifiche regole come visto retro, mentre non abbia fatto altrettanto in tema IVA; insinuando così nel lettore il dubbio che non si voglia permettere al creditore di recuperare/ridurre l’imposta non riscossa (o derivante dalla diversa obbligazione risultante dalle trattative), contrariamente a quanto statuito dalla giurisprudenza comunitaria e nazionale, più recente, fra tutte, Corte di Giustizia UE, sentenza 11 giugno 2020, causa C-146/19 e sentenza 22 febbraio 2018, causa C-396/16 e Cass., 16 novembre 2020, n. 25896.