Contributo a cura di Niccolò Medica e Francesco Minas, pubblicato su Shipping Italy.

Con la sentenza n. 86 del 27.1.2024 il TAR Piemonte si è pronunciato sulla delibera n. 181/2021 dell’ART (Autorità di regolazione dei trasporti), regolante la misura e le modalità di versamento del contributo dovuto all’ART stessa per l’anno 2022, con particolare riferimento alle previsioni relative agli agenti e raccomandatari marittimi, inclusi dall’autorità nel novero dei soggetti tenuti al pagamento del contributo in questione.

In particolare, con la citata delibera, l’ART ha previsto, a carico di agenti e raccomandatari marittimi, due distinti obblighi di contribuzione:

• – il primo correlato al servizio di agenzia/raccomandazione marittima svolto nel proprio interesse (art. 1, comma 1, lettera m), e parametrato alle poste attive A1 e A5 dell’ultimo bilancio depositato dall’agente/raccomandatario marittimo (art. 2, comma 2);
• – il secondo correlato al servizio di trasporto via mare di passeggeri e/o merci (art. 1, comma 1, lettera l) svolto, in nome e per conto di vettori esteri, quale raccomandatario/agente con rappresentanza (art. 2, comma 9, ultimo periodo), e parametrato alle poste attive del bilancio della società straniera imputabili alle operazioni compiute da quest’ultima in Italia (art. 2, commi 2 e 11).

Il TAR Piemonte, da un lato, ha ritenuto legittima l’inclusione delle agenzie e dei raccomandatari marittimi fra i soggetti che, in ragione della loro attività, sono tenuti in proprio al pagamento del contributo, confermando quindi la legittimità del primo obbligo di contribuzione sopra descritto e, dall’altro, ha dichiarato illegittimo il secondo obbligo di contribuzione, annullando quindi la delibera nella parte in cui ha previsto, a carico di agenti/raccomandatari marittimi, sostanzialmente quali sostituti di imposta, l’ulteriore obbligo di versare il contributo in nome e per conto dei vettori esteri, ove rappresentati.

Con riferimento al primo obbligo di contribuzione, il TAR ha ribadito il proprio orientamento per cui “L’esistenza di un nesso di stretta ancillarità e inerenza del servizio alle attività dei vettori del trasporto merci legittima insomma la sua attrazione non irragionevole nella schiera dei contributori (sul punto cfr. TAR Torino, Sez. I, 16/03/2021 n. 291; Id. 16/11/2022 n. 984; Id. 13/10/2022 n. 848)”, rimarcando come tale principio sia stato confermato anche dal Consiglio di Stato in una sua recente pronuncia (Consiglio di Stato, Sez. VI, 09/05/2023, n. 4645).

Peraltro, non si può fare a meno di segnalare che, per quanto attiene all’inclusione delle agenzie e dei raccomandatari marittimi fra i soggetti che sono tenuti in proprio al pagamento del contributo, le opinioni contrarie sono numerose e non si esclude che, a livello giurisprudenziale, non possano esserci, così come già avvenuto in passato, provvedimenti in senso opposto a quello sopra descritto, anche in considerazione di nuovi casi che dovessero essere sottoposti all’esame dei giudici.

Ad esempio, la sentenza del Consiglio di Stato n. 8628/2023 del 3.10.2023 dà atto del fatto che l’Autorità stessa aveva sostanzialmente riconosciuto, in una propria nota ad un operatore del settore, di ritenere escluse le attività di agenzia e di raccomandazione marittima dal novero di quelle rilevanti per l’obbligo di contribuzione: benché nelle premesse della delibera n. 194/2023 l’ART affermi di ritenere non significativa tale pronuncia in quanto priva di considerazioni generali sull’inclusione degli agenti raccomandatari marittimi nel perimetro di contribuzione (e, in effetti, la controversia risulta essere stata decisa del Consiglio di Stato su altri profili), non si può parlare di un indirizzo univoco e consolidato a tal riguardo.

Per quanto concerne invece il secondo obbligo di contribuzione, il TAR Piemonte ha ritenuto che lo stesso sia incompatibile con il principio di riserva di legge e di tassatività vigente in materia tributaria, come elaborati dalla giurisprudenza costituzionale.

Più nel dettaglio, le argomentazioni del Collegio Piemontese possono essere così sintetizzate.

Premesso che il contributo ART è pacificamente assimilabile ad una imposta periodica che matura ogni anno secondo criteri talvolta diversi ed annualmente definiti dall’Autorità stessa e che pertanto rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 23 Cost., rimanendo soggetto alla riserva relativa di legge ivi prevista, gli elementi fondamentali del tributo di necessaria predeterminazione legislativa sono:

• – il presupposto impositivo (Corte Costituzionale, 06/07/1960 n. 51);
• – i soggetti passivi, incluse le figure diverse dal contribuente chiamate a sopportare il prelievo, quali il sostituto e il responsabile d’imposta (Corte Costituzionale, 27/06/1959 n. 36; Corte Costituzionale, 18/06/1963 n. 93);
• – la base imponibile e l’aliquota (massima) per la determinazione del prelievo.

Se da un lato la Corte Costituzione ha riconosciuto che eventuali spazi di indeterminatezza della norma impositiva possono essere colmati anche mediante il rafforzamento della c.d. legalità procedimentale, ossia forme procedurali aperte alla partecipazione di soggetti interessati e di organi tecnici (Corte Costituzionale, 22/02/2017 n. 69), per altro verso la stessa Corte Costituzionale ribadisce con rigore il “carattere prescrittivo e la pregnanza della riserva di legge in materia tributaria, imponendo la preventiva determinazione legislativa di «sufficienti criteri direttivi di base e linee generali di disciplina della discrezionalità amministrativa» (sentenze n. 350 del 2007 e n. 105 del 2003)», ovvero che «la concreta entità della prestazione imposta sia desumibile chiaramente dagli interventi legislativi che riguardano l’attività dell’amministrazione (sentenze n. 190 del 2007 e n. 115 del 2011)» (Corte Cost., 15/05/2015 n. 83)”.

Avuto riguardo a tali premesse normative e inquadrato come “sostituzione di imposta” l’obbligo contributivo previsto dalla delibera ART n. 181/2021, detto atto risulta incompatibile sia con il principio di riserva di legge sia con quello di tassatività vigente in materia tributaria.

Per quanto attiene ai profili connessi al principio di riserva di legge, è necessaria una rigida predeterminazione legislativa del soggetto passivo del tributo, ivi incluso colui che, pur non esprimendo l’indice di capacità contributiva, sia destinatario del correlato obbligo di natura patrimoniale.

Costituisce conferma di quanto sopra il tenore dell’art. 64 del d.p.r. 29/09/1973 n. 600, laddove qualifica come sostituto, ai fini dell’imposta sul reddito, “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto”, con ciò sottendendo che il fenomeno della sostituzione (e il correlato obbligo di rivalsa) sia subordinato ad una espressa previsione di legge.

Dunque, l’atto che pone a carico di un operatore del mercato un obbligo contributivo correlato all’attività economica svolta da un altro soggetto, e in sostituzione di quest’ultimo, non può essere che una legge, e le norme istitutive dell’ART non si prestano ad un’interpretazione che attribuisca all’Autorità il potere di emanare una disposizione di tale tenore.

Contrariamente a quanto sostenuto dall’ART, non assumono rilievo le norme disciplinanti la professione di raccomandatario marittimo (in particolare gli artt. 3 e 5 L. 135/1977): del resto, la delibera ART in questione prevede una sostituzione di imposta ed il presupposto impositivo è rappresentato semplicemente dal generale inserimento dell’operatore economico nel mercato italiano del trasporto, e il suo ammontare è determinato in ragione del fatturato annuale dell’armatore.

Come correttamente evidenziato dal TAR, le norme disciplinanti la professione di raccomandatario marittimo prevedono una responsabilità solidale (dunque non una sostituzione) del raccomandatario con l’armatore straniero che opera solo in via sussidiaria (ossia laddove il raccomandatario non ottemperi all’obbligo di ottenere dal proprio “mandante” una disponibilità di valuta sufficiente a garantire l’adempimento dell’obbligazioni assunte in occasione dell’approdo della nave) e che è correlata ad obbligazioni assunte dall’armatore per tramite del raccomandatario che siano riferibili o collegate ad una determinata nave ed al relativo approdo.

Stante l’assenza di fondamento normativo, il TAR Piemonte ritiene che la delibera ART risulti gravemente carente anche sotto il profilo della tassatività della fattispecie impositiva.

I giudici piemontesi hanno sottolineato che, in mancanza di previsioni di dettaglio per l’attuazione del contributo posto a carico del raccomandatario “in nome e per conto” dell’armatore rappresentato, ciascun raccomandatario sarebbe chiamato a consultare il bilancio del vettore estero e a verificare quali poste siano imputabili a tutte le operazioni compiute in Italia basandosi sul fatturato annuale del vettore per le operazioni realizzate in Italia: al di là della complessità – per non dire impossibilità – della verifica che ciascun raccomandatario dovrebbe effettuare, nei fatti il contributo diventerebbe dovuto sempre per l’intero, nonostante i vettori esteri si rivolgano spesso a mandatari diversi per le proprie operazioni in Italia, facendo così sorgere “plurimi obblighi tributari, fondati tutti sul medesimo presupposto impositivo e correlati alla posizione di un solo vettore straniero, e nondimeno ciascuno imputabile a raccomandatari diversi”, in violazione, come detto, del principio di tassatività.

Secondo il TAR, le conclusioni non sarebbero differenti anche laddove la previsione della delibera ART venisse considerata non come una sostituzione di imposta ma come un fenomeno di traslazione economica del tributo sul rappresentate (analogamente alla rivalsa IVA): infatti, al ricorrere di una pluralità di raccomandatari, l’armatore potrebbe trovarsi dinanzi a plurime rivalse a fronte di un unico contributo, con evidente incertezza in ordine all’effettiva imputazione dell’onere contributivo e, nell’ipotesi in cui il contributo fosse stato sopportato a monte da un precedente raccomandatario, le successive rivalse sarebbero operate a seguito dell’integrale definizione del rapporto tributario tra il vettore e l’ART.

La sentenza in esame si inserisce in un contesto fortemente dibattuto che appare ancora lontano dall’essere definito, anche perché, nel corso degli anni, i criteri presi in considerazione dall’ART per l’individuazione dei soggetti tenuti al pagamento e le modalità di calcolo dei contributi sono più volte cambiati.

Ad esempio, la delibera n. 194/2023 dell’ART (datata 7.12.2023, quindi prima della sentenza oggetto della presente nota), regolante la misura e le modalità di versamento del contributo dovuto all’ART stessa per l’anno 2024, vede la categoria degli agenti e dei raccomandatari marittimi nuovamente soggetta al duplice obbligo contributivo, ma sono cambiate le modalità di determinazione dei contributi, laddove è previsto che “per i soggetti operanti nel settore del trasporto via mare e per altre vie navigabili di passeggeri e/o merci il fatturato rilevante ai fini della determinazione del contributo è così determinato: a) per il trasporto internazionale di passeggeri e merci, fatta salva la facoltà di una più puntuale quantificazione della quota riferibile alla tratta nazionale, il fatturato è determinato attraverso l’applicazione della percentuale forfettaria del 5% al valore complessivo delle prestazioni di trasporto aventi origine/destinazione/scalo in Italia; b) per le prestazioni di cabotaggio si applicano i criteri generali indicati per tutte le altre imprese di trasporto”.

Se da un lato la forfetizzazione di cui sopra è derivata dall’accoglimento da parte dell’ART di osservazioni sollevate da associazioni di categoria (che avevano evidenziato come ai fini del calcolo del contributo fosse necessario allinearsi con gli indirizzi forniti dall’Amministrazione Finanziaria, in particolare nella Circolare n. 37/E del 29.7.2011 – Agenzia delle Entrate e nella Circolare n. 11 del 07.03.1980 del Ministero delle Finanze – Tasse e Imposte Indirette sugli Affari), dall’altro lato non può passare inosservato il fatto che altre argomentazioni, svolte in fase di consultazione circa la natura della responsabilità solidale fra raccomandatari e armatori esteri ma “rigettate” dall’ART, presentano forti analogie con quelle richiamate dalla sentenza n. 86 del 27.1.2024 del TAR Piemonte.

Pare quindi evidente che – anche in considerazione del vizio di violazione del principio di riserva di legge e di tassatività vigente in materia tributaria che è stato sollevato dal TAR Piemonte con riferimento ad agenti/raccomandatari marittimi ai quali venga chiesto di versare il contributo in nome e per conto di vettori esteri rappresentati – il dibattito sui contributi dovuti all’ART proseguirà, alimentando incertezze in un settore che, più di altri, è pesantemente condizionato dalle attuali tensioni internazionali.